Бухгалтерская отчетность и налоговые органы

Е.В. БАСАЛАЕВА

Басалаева Е.В., кандидат экономических наук, ВЗФЭИ.

Разговор о необходимости подавать бухгалтерскую отчетность в налоговые органы является разговором о наиболее насущном, если не сказать, о наболевшем. Однако так ли однозначно требование о необходимости подачи бухгалтерской отчетности в налоговые органы?

В соответствии со ст. 15 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" годовая бухгалтерская отчетность представляется:

- в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества;

- территориальным органам государственной статистики по месту регистрации;

- органам, уполномоченным управлять государственным имуществом, - для государственных и муниципальных унитарных предприятий;

- вышестоящему органу - для бюджетных организаций;

- в соответствии с законодательством Российской Федерации другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям.

В соответствии со ст. 23 Налогового кодекса Российской Федерации, частью первой, от 31.07.1998 N 146-ФЗ налогоплательщики обязаны "4) представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, а также бухгалтерскую отчетность в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (в ред. Федерального закона от 09.07.1999 N 154-ФЗ)".

Из текста Закона о бухгалтерском учете следует, что бухгалтерская отчетность предоставляется собственникам и другим вышестоящим организациям, а другим пользователям, только если это предусмотрено законодательством Российской Федерации. Налоговый кодекс является одним из таких законов. Однако внимательное прочтение соответствующей статьи напоминает циклическую ссылку или известную фразу "казнить нельзя помиловать", смысл которой кардинально меняется от расстановки запятых. Буквальное прочтение статьи может толковаться, как необходимость представления бухгалтерской отчетности только в случае, если это установлено Законом о бухгалтерском учете, в котором, в свою очередь, это прямо не установлено. Не вдаваясь в подробный юридический анализ, скажем лишь, что в настоящее время налоговыми органами эта статья интерпретирует бухгалтерскую отчетность если не как налоговый документ, то по крайней мере как документ, обязательно представляемый в налоговый орган.

Неналоговым законодательством ответственность установлена только за искажение сумм налога или соответствующей статьи отчетности, а не за непредставление бухгалтерской отчетности:

- Закон "О бухгалтерском учете", статья 18 "Ответственность за нарушения законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете":

"Руководители организаций и другие лица, ответственные за организацию и ведение бухгалтерского учета, в случае уклонения от ведения бухгалтерского учета в порядке, установленном законодательством Российской Федерации и нормативными актами органов, осуществляющих регулирование бухгалтерского учета, искажения бухгалтерской отчетности и несоблюдения сроков ее представления и публикации привлекаются к административной или уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации".

- Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30.12.2001 N 195-ФЗ (принят ГД ФС РФ 20.12.2001) (ред. от 15.04.2006), статья 15.11 "Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности":

"Грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности, а равно порядка и сроков хранения учетных документов -

влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от двадцати до тридцати минимальных размеров оплаты труда.

Примечание. Под грубым нарушением правил ведения бухгалтерского учета и представления бухгалтерской отчетности понимается:

искажение сумм начисленных налогов и сборов не менее чем на 10 процентов;

искажение любой статьи (строки) формы бухгалтерской отчетности не менее чем на 10 процентов".

Эта трудная ситуация обойдена в Налоговом кодексе, где ответственность наступает за непредоставление документа:

"Статья 126. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля
1. Непредставление в установленный срок налогоплательщиком (налоговым агентом) в налоговые органы документов и (или) иных сведений, предусмотренных настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах,

влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ.

2. Непредставление налоговому органу сведений о налогоплательщике, выразившееся в отказе организации предоставить имеющиеся у нее документы, предусмотренные настоящим Кодексом, со сведениями о налогоплательщике по запросу налогового органа, а равно иное уклонение от предоставления таких документов либо предоставление документов с заведомо недостоверными сведениями, если такое деяние не содержит признаков нарушения законодательства о налогах и сборах, предусмотренного статьей 135.1 настоящего Кодекса,

влечет взыскание штрафа в размере пяти тысяч рублей".

Тем не менее четко и прямо ответственность за непредставление бухгалтерской отчетности в Налоговом кодексе не установлена. В арбитражных судах этот факт также трактуется по-разному. Позиции о том, что необходимо руководствоваться ст. 126 НК, придерживается большинство арбитражных судов. Например, ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 20 августа 2003 г. по делу N А58-700/03-Ф02-2570/03-С1 или Северо-Западного округа в Постановлении от 11 февраля 2003 г. по делу N А05-10914/02-559/10.

Другой позиции придерживаются, например, судьи Центрального округа (арбитражные дела N А23-3415/03А-12-314 и N А35-831/03-С2), где арбитры отказали МНС во взыскании штрафа по ст. 126 Налогового кодекса. Они указали, что ответственность за несдачу бухгалтерской отчетности установлена Законом о бухучете, а не Налоговым кодексом. Однако это мнение судей одного конкретного округа. Поэтому говорить о том, что это повсеместно сложившаяся арбитражная практика, нельзя.

Возвращаясь к разговору о нарушениях в бухгалтерском учете и отчетности, напомним, что в соответствии с Законом "О бухгалтерском учете", ст. 13, п. 1, все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Однако из ст. 4 того же Закона следует, что ведение бухгалтерского учета не обязательно для ПБОЮЛ, адвокатов, которые осуществляют адвокатскую деятельность в адвокатском кабинете, и организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения (причем последние все-таки обязаны вести учет основных средств и нематериальных активов).

Более того, по мнению налоговых органов, возникает и еще ряд ситуаций, в которых указанные категории обязаны применять правила бухгалтерского учета (именно учета, а не отчетности!). Например, в письме МФ РФ от 11 марта 2004 г. N 04-02-05/3/19 "О порядке расчета чистой прибыли организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения", в частности, говорится: "...Таким образом, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

Одновременно сообщаем, что положениями статей 24 и 123 Кодекса установлено: за неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации; неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению".

Таким образом, в практике отечественного регулирования возникает парадоксальная ситуация, когда бухгалтерский учет может существовать без составления соответствующей отчетности, но, что еще более парадоксально, что и бухгалтерская отчетность может составляться без ведения соответствующего учета. Более того, такая отчетность вполне может быть признана правильной, если будет обеспечено соблюдение стандартов такой отчетности. Ситуация складывается настолько сложная, что даже Конституционный Суд не смог разобраться с ней в полной мере.

Для того чтобы урегулировать соответствующие споры, пришлось вводить новое определение "официальный бухгалтерский учет". Впрочем, полной ясности в ситуацию это также не внесло, и, похоже, еще более усложнило ее, т.к. если существует "официальный" бухгалтерский учет, то, стало быть, как минимум допускается и существование "неофициального".

В Постановлении КС РФ от 1 апреля 2003 г. N 4-П "По делу о проверке конституционности положения пункта 2 статьи 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" в связи с жалобой гражданки И.В. Выставкиной" говорится: "4. Из статьи 71 (пункты "ж", "р") Конституции Российской Федерации во взаимосвязи с ее статьями 8 (часть 1), 29 (часть 4), 34 и 114 (пункт "б" части 1) следует, что в Российской Федерации официальный бухгалтерский учет служит инструментом финансового регулирования и проведения единой финансовой (в том числе налоговой) политики; обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, основанной на принципах юридического равенства сторон и договорных отношениях, конкуренции и риске, бухгалтерский учет является одной из конституционных гарантий единого рынка, единства экономического пространства как одной из основ конституционного строя Российской Федерации.
Исходя из этого федеральный законодатель вправе возложить на участников предпринимательской и иной экономической деятельности обязанность по ведению официального бухгалтерского учета, а определенным участникам рынка и лицам, действующим в официальном качестве (в том числе налоговым органам), - предоставить право доступа к информации по бухгалтерскому учету и проверки его достоверности.

Указание Конституции Российской Федерации на официальный характер бухгалтерского учета предполагает его публичность, а значит, необходимость наличия таких гарантий, которые позволяли бы в публичных целях обеспечить достоверность бухгалтерско-учетной информации, что невозможно без составления и предоставления бухгалтерской отчетности, а также без соответствующего контроля и проверки ее ведения".

Следовательно, на данный момент складывается ситуация, при которой бухгалтерский учет и бухгалтерская отчетность могут быть и не связаны друг с другом, а являться отдельными, автономными понятиями, которые существуют независимо друг от друга и каждое само по себе. Что касается искажения статей отчетности, то не совсем ясно, как это можно определить. Если бухгалтерская отчетность не составляется, то исказить статью невозможно. С другой стороны, если проверять только отчетность, а не бухгалтерский учет (который, кстати, тоже не всегда обязан вестись!), то наличие или величину искажения также невозможно установить.

Более того, из статей 9, 10, 16 Закона "О бухгалтерском учете" следует, что бухгалтерский учет, а точнее, регистры бухгалтерского учета являются коммерческой тайной, тогда как составленная на их основе отчетность может являться публичной. Здесь же дан перечень организаций с публичной отчетностью. Здесь же показано, что изыматься могут только первичные документы, тогда как каждый бухгалтер и аудитор знает, что не меньшее количество ошибок и искажений отчетности связано именно с учетными регистрами и с правилами постановки и ведения учета на конкретном предприятии. И это притом, что в том же Законе устанавливается, что бухгалтерская отчетность составляется на основе данных бухгалтерского учета.

Таким образом, фактически обязанность налогоплательщика предоставлять бухгалтерскую отчетность в налоговые органы может быть оспорена, так же как и требование налоговых органов о предоставлении бухгалтерских регистров или иных данных бухгалтерского учета, поскольку законным является только требование налоговых регистров и документов налогового учета.

 

Автор: